Compta-Audit

Signalement d'irrégularités et d'inexactitudes par le CAC : ses diligences ont été précisées

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a publié un nouvel avis technique précisant aux professionnels qui y sont confrontés les irrégularités et les inexactitudes concernées par l'obligation de signalement ainsi que le cadre et les modalités de mise en œuvre de la communication de celles-ci. Des exemples de situations susceptibles d'entraîner un tel signalement sont également fournis.

Obligation de signalement des irrégularités et des inexactitudes du CAC : rappels - Les commissaires aux comptes sont tenus (c. com. art. L. 823-12) :

Par ailleurs, les CAC portent à la connaissance, selon le cas, de l'organe collégial chargé de l'administration ou de l'organe chargé de la direction et de l'organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, du comité d'audit (c. com. art. L. 823-19) les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes (c. com. art. L. 823-16, 3°).

Précisons que le signalement au comité spécialisé des irrégularités ne dispense pas le commissaire aux comptes de son obligation de signalement aux organes de direction, d’administration et de surveillance.

Dans les EIP, les commissaires aux comptes informent également la direction des irrégularités constatées (règlt (UE) 537/2014, art. 7 ; NEP 260, § 5).

Champ d'application de l'avis technique - L'avis technique objet de la présente dépêche traite des éléments suivants.

De la communication des irrégularités et des inexactitudes aux organes précités (soulignés ci-dessus). En revanche, sont hors champ de cet avis technique :

Du signalement des irrégularités par le CAC nommé pour un mandat de 6 ou de 3 exercices qui exerce une mission de contrôle légal des comptes ou par le CAC nommé dans une CARPA ou auprès des mandataires de justice. Les obligations de communication du CAC s'exercent dans le cadre de ses missions et prestations, qui comprennent l'ensemble des interventions qu'il réalise auprès de l’entité dans laquelle il exerce un mandat, à savoir :

Par ailleurs, des textes particuliers prévoient une obligation de signalement des irrégularités et inexactitudes par un CAC inscrit sur la liste établie par le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) (c. com. art. L. 822-1), désigné :

Pour connaître les modalités de signalement des irrégularités et inexactitudes dans ces deux cas, il convient de se référer, respectivement, aux avis techniques « CARPA aide juridique mission du commissaire aux comptes intervenant en application de l’article 30 de la loi n° 91-647 relative à l’aide juridique » et « La mission du commissaire aux comptes, nommé en application de l’article L. 811-11-1, auprès des mandataires de justice ».

L’avis technique ne couvre ni les prestations fournies en dehors d’une mission légale (c. com. art. L. 820-1-1 et R. 820-1-1) ni les autres missions légales ou réglementaires telles que les missions du commissaire aux apports, à la fusion, à la scission, ainsi que du commissaire aux avantages particuliers et celles du commissaire à la transformation (c. com. art. L. 224-3).

Irrégularités et inexactitudes concernées par l'obligation de signalement - Les irrégularités et inexactitudes concernées par l'obligation de signalement, définies ci-après, peuvent être classées en 4 typologies.

Définition des irrégularités et inexactitudes au sens de l'avis technique. Le terme « irrégularité » signifie la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires (y inclus l’intérêt social tel que prévu par le code civil), aux dispositions des statuts (y inclus l’objet social), qui peuvent être plus exigeantes que celles contenues dans les textes légaux et règlementaires, ou aux décisions de l’organe délibérant.

Une « inexactitude » est la présentation d'un fait non conforme à la réalité.

Une irrégularité ou une inexactitude peut être intentionnelle ou non.

Portée de l'obligation de signalement. L’obligation de signalement porte sur les irrégularités et inexactitudes que le commissaire aux comptes a découvertes ou qu’il a relevées dans le cadre de l’accomplissement de sa mission (ensemble de ses interventions, voir ci-avant) dans l’entité dans laquelle il est en fonction.

Le CAC n’a pas pour mission de vérifier le respect par l’entité de tous les textes légaux et réglementaires qui lui sont applicables. Lors de la réalisation des travaux nécessaires à l’accomplissement de sa mission, il est attentif au fait que des irrégularités ou inexactitudes peuvent apparaître. Ainsi, la nature et l’étendue des diligences qu'il met en œuvre dans chacune de ses interventions le placent dans des positions différentes au regard de la possibilité de découvrir ou de relever certaines irrégularités ou inexactitudes.

Lorsque des informations concernant l’entité contrôlée qui pourraient constituer des irrégularités ou des inexactitudes sont portées à sa connaissance, par exemple par un tiers, il apprécie, d’une part, s’il doit les prendre en considération dans la réalisation de ses travaux, le cas échéant en effectuant des travaux complémentaires si cela est nécessaire et, d’autre part, s’il y a lieu de les signaler, eu égard notamment à la nature de ces informations, à leur lien avec l’objet de sa mission, au contexte dans lequel elles lui ont été communiquées, etc.

Typologie des irrégularités et inexactitudes. Cette typologie inclut :

Par ailleurs, certaines irrégularités et inexactitudes peuvent constituer des faits délictueux (voir ci-après).

Modalités de mise en œuvre du signalement des irrégularités et inexactitudes - Le signalement des irrégularités et inexactitudes est mis en œuvre selon les modalités suivantes.

Forme de la communication des irrégularités. Dans le cas du signalement prévu à l’article L. 823-12, les irrégularités et inexactitudes relevées par le CAC dans le rapport de gestion, les autres documents sur la situation financière et les comptes adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes et, le cas échéant, dans le rapport sur le gouvernement d’entreprise sont signalées dans le rapport sur les comptes (dans la partie « Vérifications spécifiques »). À ce titre, la CNCC considère que, dans le cas d’omission d'informations prévues par la loi, il existe une forte présomption que l’irrégularité correspondante soit susceptible d’influencer le jugement des utilisateurs des comptes sur l’entité ou leur prise de décision et donc d’avoir une incidence sur le rapport sur les comptes.

Les autres irrégularités et inexactitudes font l’objet d’un signalement dans le rapport concerné lorsqu’elles se rapportent à une opération ou une mission particulière faisant l’objet d’un rapport du commissaire aux comptes à l’organe délibérant, dès lors que ces irrégularités sont avérées à la date d’établissement du rapport concerné, ou dans une communication ad hoc (écrite ou orale, sachant que, dans certains cas, l'écrit est nécessaire) à la plus prochaine réunion de l’organe délibérant/assemblée générale dans les autres cas. Qu’elle ait été écrite ou orale, il est nécessaire que la communication du CAC soit mentionnée dans le procès-verbal de la réunion de l’organe délibérant (c. com. art. R. 225-106).

S'agissant du signalement prévu à l’article L. 823-16, l’article en question ne comporte pas de disposition relative au formalisme de la communication des irrégularités, sauf exceptions. Cependant, selon la NEP 260 « Communications avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16 », le CAC précise à ces organes quels seront la forme et le contenu prévus des éléments qui leur seront communiqués (NEP 260, § 8). Mais, bien que la communication des irrégularités et inexactitudes fasse partie de ces éléments, en pratique, il est rare que le commissaire aux comptes soit en mesure de déterminer, en début de mission, si la communication sera orale ou écrite. Le choix dépend de différents facteurs, tels que la nature, le caractère sensible et l'incidence des irrégularités et inexactitudes à communiquer, les modalités de communication convenues avec l'entité (réunions périodiques, rapports d'étape...) et le volume et la fréquence des échanges du CAC avec les organes mentionnés à l’article L. 823-16.

En tout état de cause :

Quid en cas de co-commissariat aux comptes. Lorsque la mission est réalisée par plusieurs commissaires aux comptes, ces derniers communiquent avec les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de commerce ensemble et de manière concertée (NEP 100 « Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes », § 17). Leurs rapports sont signés par chaque commissaire aux comptes (NEP 100, § 19).

Ainsi, concernant l’application de l’article L. 823-12, la CNCC considère que les CAC procèdent ensemble au signalement des irrégularités et inexactitudes à l’organe délibérant : les communications ad hoc écrites sont établies par le collège des commissaires aux comptes dès lors que les membres du collège partagent la même analyse et, le cas échéant, par un seul d’entre eux s’ils ne partagent pas l’analyse.

Moment de la communication. Lorsque le CAC relève une irrégularité ou une inexactitude dans un projet, il s’en entretient avec la direction aux fins de demander les modifications nécessaires. Lorsque la direction ne procède pas à ces modifications, il porte à la connaissance de l’organe compétent visé à l’article L. 823-16 cette irrégularité ou inexactitude. Dans l’hypothèse où l’organe compétent apporte les modifications nécessaires, le commissaire aux comptes n’a pas à signaler l’irrégularité à l’organe délibérant.

Cette démarche est, notamment, explicitée dans la NEP 9510 (§§ 17 à 20).

Les obligations prévues par les articles L. 823-12 et L. 823-16 sont distinctes. Par conséquent, le signalement d’une irrégularité à l’AG ne vaut pas communication aux organes visés par l’article L. 823-16, même si, par exemple, tous les membres de ces organes sont, par ailleurs, actionnaires ou membres de l’organe délibérant.

S'agissant de la communication aux organes visés à l’article L. 823-16, cet article ne contient aucune disposition régissant le moment ou le délai de celle-ci. La NEP 260 donne, néanmoins, des orientations à ce sujet (NEP 260, §§ 8, 9 et 11).

Quant au signalement à l'organe délibérant fait dans un rapport destiné à cet organe, il suit, en matière de délai, les règles applicables à ce rapport. La communication ad hoc que le CAC effectue pour signaler les irrégularités et inexactitudes à l’AG ou à l'organe délibérant (c. com. art. L. 823-12, al. 1) est faite à la plus prochaine assemblée ou réunion de l’organe délibérant, et non exclusivement à l'assemblée générale annuelle appelée à statuer sur les comptes annuels. Il n’existe pas d’obligation de mise à la disposition des personnes convoquées à cette assemblée pour consultation de la communication ad hoc, préalablement ou dans un délai déterminé.

Le commissaire aux comptes pourra établir la communication ad hoc et la transmettre à l’entité à tout moment, dans un intervalle compris entre la date à laquelle il relève l’irrégularité et la date de la plus prochaine AG ou réunion de l’organe délibérant. Il n’est pas nécessaire qu’il attende de recevoir la convocation pour le faire.

Liens entre la révélation de faits délictueux au procureur de la République et le signalement d'irrégularités. Les démarches de signalement des irrégularités et de révélation des faits délictueux sont distinctes mais peuvent se recouper. En effet, les faits délictueux que le CAC révèle sont les irrégularités susceptibles de recevoir une qualification pénale (défaut d’établissement des comptes, distribution de dividendes fictifs, non-convocation du commissaire aux comptes à toutes les réunions de l’organe délibérant...).

Le terme « faits » vise des situations établies, objectivement constatées, par opposition à des suppositions ou à des soupçons. Dans ce cas, lorsque le CAC signale l’irrégularité en application des articles L. 823-12 et L. 823-16, il ne mentionne pas que le fait concerné a donné lieu à une révélation au procureur de la République.

Quid en cas d'irrégularités réparées ? La possibilité de réparation, par les dirigeants, d’une irrégularité dépend de sa nature. En effet, lorsqu’une information est manquante dans un document déjà mis à la disposition des actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale annuelle (par exemple, les rémunérations des mandataires sociaux dans le rapport sur le gouvernement d’entreprise…) ou sur la base duquel l’AG est appelée à se prononcer sur une opération (par exemple, la présentation de l’incidence de l’émission dans le rapport de l’organe compétent à l’occasion d’une augmentation du capital avec suppression du droit préférentiel de souscription), deux situations sont possibles à la suite du signalement effectué par le CAC aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 :

En tout état de cause, si le CAC décide de ne pas signaler l’irrégularité, il doit documenter les raisons qui l’y ont conduit.

Lorsque l’irrégularité est liée au non-respect d’un délai (établissement des documents prévisionnels, publication du rapport financier annuel ou semestriel, …), l’établissement ou la publication du document concerné après l’expiration du délai ne permet pas de réparer l’irrégularité. Le CAC la signale à l’organe délibérant, en précisant que le document a été établi ou publié ultérieurement.

Exemples de situations rencontrées par le CAC au cours de l'accomplissement de sa mission de certification des comptes dans les sociétés commerciales susceptibles d'entraîner un signalement d'irrégularités - Outre les exemples déjà donnés ci-avant, sont présentées dans l'avis technique les irrégularités suivantes susceptibles d'entraîner un signalement par le CAC :

CNCC, Avis technique « Communication des irrégularités et des inexactitudes par le commissaire aux comptes », mars 2023